Согласно МСА 520 «Аналитические процедуры» аналитические процедуры включают анализ существенных показателей и тенденций, итоговое исследование колебаний и взаимосвязей, несоответствующих прочей информации или прогнозным значениям.

В стандарте определено, что аудитор обязательно должен применять аналитические процедуры при планировании и проведении общего обзора аудита. Различают следующие цели применения аналитических процедур: для помощи аудитору при планировании характеров, сроков и объема аудиторских процедур. В качестве процедур проверки по существу в качестве общего обзора фин отчетности на заключительном этапе аудита.

В МСА 520 приводятся характеристика, методы и уровни применения аналитических процедур:

Применение аналитических процедур при планировании аудита позволяет получить информацию о бизнесе клиента и выявить области максимального риска. При этом аудитор использует различную финансовую и нефинансовую информацию. Для применения аналитических процедур при проверке по существу аудитор должен получить от руководства надлежащие аналитические данные при выполнении аналитических процедур необходимо учесть следующие факторы. цель применения аналитических процедур и степень их надежности тип предприятия и степень детализации наличие финансовой и нефинансовой информации достоверность этой информации значимость информации источник иинформации сопоставимость информации информацию полученную при предыдущих проверках

результаты проведения аналитических процедур при проведении общего обзора на завершающей стадии аудита должны совпадать с общем мнением аудитора относительно организации бизнеса клиента, а также подтвердить его общее мнение о достоверности финансовой отчетности.

Аналитические процедуры при исследовании необычных статей.

При проведении таких процедур аудитор может выявить значительные изменения показателей или взаимосвязей. Причем эти показатели могут противоречить другим доказательствам, полученным при аудите или прогнозировании значений.

В международной практике при оценке применения аналитических процедур используется термин «степень надежности» - это степень в которой следует полагаться на результаты аналитических процедур, при применении аналитических процедур всегда присутствует риск того, что в их процессе выявятся взаимосвязи между показателями при наличии существенных искажений финансовой информации.

Еще по теме Аналитические процедуры в аудите.:

1. 2.3. Применение эвристических методов в операционномаудите
2. 5.3. Операционный аудит эффективности инновационного развития хозяйствующих субъектов

Международный стандарт аудита 520 "Аналитические процедуры"

Международный стандарт аудита 520 рассматривает использование аудитором аналитических процедур как процедур проверки по существу и как процедур, проводимых перед завершением аудита, которые помогают аудитору при формировании окончательного вывода по финансовой отчетности и должен читаться в контексте MCA 200 "Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита".

Цели аудитора:

• в ходе применения аналитических процедур проверки по существу получить надлежащие и надежные аудиторские доказательства;
• разработать и выполнить аналитические процедуры ближе к окончанию аудита, которые могут помочь аудитору при формировании окончательного вывода по финансовой отчетности о том, соответствует ли финансовая отчетность пониманию аудитором организации.

Термин "аналитические процедуры" означает оценку финансовой информации путем анализа существования возможных зависимостей между финансовой и нефинансовой информацией. Аналитические процедуры также включают в себя рассмотрение в случае необходимости выявленных зависимостей, которые не соответствуют другой доступной информации или существенно отличаются от ожидаемых значений.

При разработке и выполнении аналитических процедур проверки по существу аудитор обязан:

• определить применимость конкретной аналитической процедуры;
• оценить надежность данных;
• разработать ожидаемые аудитором значения учетных данных или коэффициентов и оценить, являются ли эти значения достаточно точными для выявления искажения, которое, взятое само по себе или в совокупности с другими искажениями, может вызвать существенное искажение финансовой отчетности;
• определить разницу между ожидаемыми аудитором значениями учетных данных или коэффициентов и фактическими учетными.

Аудитор обязан разработать и выполнить ближе к завершению аудита аналитические процедуры, которые помогут ему при формировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая отчетность его пониманию организации.

Если аналитические процедуры выявляют зависимости, которые не соответствуют другой доступной информации или отличаются от ожидаемых значений на существенную величину, аудитор должен рассмотреть данные несоответствия, для чего:

• направить запросы руководству и получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении полученных ответов руководства;
• выполнить иные аудиторские процедуры, которые могут оказаться необходимыми в данных обстоятельствах.

Аудиторские доказательства, относящиеся к заявлениям руководства, могут быть получены путем оценки этих заявлений с учетом понимания аудитором организации и ее среды и других аудиторских доказательств, полученных в ходе аудита.

Необходимость в проведении других аудиторских процедур может возникнуть, когда, например, руководство не в состоянии дать объяснение либо данное объяснение наряду с аудиторскими доказательствами в его отношении не могут считаться адекватными.

Международный стандарт аудита 530 "Аудиторская выборка"

Международный стандарт аудита 530 применяется в случаях, когда аудитор решает при выполнении аудиторских процедур применить аудиторскую выборку. Стандарт связан с использованием аудитором методов статистической и нестатистической выборок при разработке и формировании аудиторской выборки, выполнении тестов контроля или детальных тестов и оценивании результатов применения выборки и должен читаться в контексте MCA 200 "Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита".

Данный MCA дополняет MCA 500, который рассматривает ответственность аудитора по разработке и выполнению аудиторских процедур в целях получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств для того, чтобы иметь возможность получить разумные выводы, на которых можно основывать аудиторское мнение. МСА 500 обеспечивает руководство в отношении доступных аудитору средств по отбору элементов для тестирования, одним из которых и является аудиторская выборка.

Целью аудитора при использовании аудиторских выборок является обеспечение разумной основы для того, чтобы сделать выводы в отношении совокупности, на которой сформирована выборка.

Для целей MCA используются следующие термины.

Аудиторская выборка – применение аудиторских процедур менее чем к 100% элементов внутри рассматриваемой аудитором генеральной совокупности для того, чтобы обеспечить аудитору возможность сделать выводы в отношении всей совокупности таким образом, чтобы все элементы выборочной совокупности имели равную вероятность быть отобранными.

Совокупность – весь набор информации, на основании которой формируется аудиторская выборка и в отношении которой аудитор хочет сделать выводы.

Выборочный риск – риск того, что выводы аудитора, основанные на выборке, могут отличаться от выводов, которые были ли бы получены при применении той же процедуры ко всей совокупности. Выборочный риск может привести к двум видам ошибочных заключений:

• 1) в случае тестов контроля – что тесты контроля более эффективны, чем это есть на самом деле, или в случае детальных тестов – что нет существенного искажения, в то время как на самом деле оно есть. Аудитор прежде всего рассматривает такой вариант неправильного вывода, поскольку он влияет на эффективность аудита и с большей вероятностью может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;
• 2) в случае тестов контроля – что тесты контроля менее эффективны, чем это есть на самом деле, или в случае детальных тестов – что есть существенное искажение, в то время как на самом деле его нет. Этот тип неверного заключения влияет на эффективность аудита, поскольку, как правило, он ведет к тому, что необходимо проделать дополнительную работу, чтобы обнаружить, что первоначальное допущение неверно.

Риск , не связанный с использованием выборки , – риск того, что аудитор приходит к неверному выводу по любым причинам, не связанным с выборочным риском.

Аномалия – искажение или отклонение, которое очевидно нерепрезентативно в отношении присутствующих в выборке искажений или отклонений.

Элемент выборки – индивидуальные элементы, составляющие совокупность.

Статистическая выборка – подход к построению выборки, имеющий следующие характеристики: случайный отбор элементов выборочной совокупности и использование теории вероятности для оценки результатов выборки, измерение риска, связанного с использованием выборки. Метод формирования выборки, для которого не выполняются данные требования, считается нестатистической выборкой.

Стратификация – процесс разделения совокупности на подсовокупности, каждая из которых представляет собой группу элементов выборки, имеющих одинаковые характеристики (часто стоимостную величину).

Приемлемое искажение – установленная аудитором денежная величина, относительно которой аудитор получает достаточный надлежащий уровень уверенности в том, что действительное искажение, существующее в совокупности, не превосходит установленной им денежной величины.

Приемлемый уровень отклонений – уровень отклонений от установленных процедур внутреннего контроля, установленный аудитором, в отношении которого аудитор получает достаточный надлежащий уровень уверенности в том, что действительный уровень отклонений, имеющий место в совокупности, не превосходит установленного им приемлемого уровня отклонений.

При определении вида аудиторской выборки аудитор обязан рассмотреть цели аудиторских процедур и характеристики генеральной совокупности, на основании которой будет формироваться выборочная совокупность.

Аудитор обязан определить объем выборки, достаточный для снижения выборочного риска до приемлемо низкого уровня, чтобы каждый элемент выборки имел равную вероятность быть отобранным.

Аудитор обязан выполнить надлежащие в отношении цели аудита процедуры для каждого отобранного элемента. Если к данному выборочному элементу аудиторская процедура неприменима, то аудитор должен выполнить ее в отношении элемента, заменяющего данный. Если аудитор не в состоянии применить разработанные аудиторские процедуры или приемлемые альтернативные процедуры в отношении отобранного элемента, он должен рассматривать данный элемент как отклонение от предписанной процедуры контроля в случае тестов контроля или как искажение в случае детальных тестов.

Аудитор обязан рассмотреть характер и причину любых выявленных отклонений или искажений и оценить их возможное воздействие на цель аудиторской процедуры и на другие области аудита. Аудитор обязан достичь высокой степени уверенности путем выполнения дополнительных аудиторских процедур, направленных на получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что отклонение или искажение нс влияет на оставшуюся часть выборочной совокупности. Для детальных тестов аудитор обязан на основе выявленных искажений составить прогноз искажений для выборочной совокупности.

Аудитор обязан оценить:

• каковы результаты выборочной проверки;
• дало ли использование аудиторской выборки разумную основу для выводов в отношении тестируемой генеральной совокупности.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 11

В связи с изменениями в концепции аудиторских рисков (МСА 315 <1>) и установлением требований к формированию последующих аудиторских процедур в соответствии с выявленными рисками (МСА 330 <1>) в новые редакции МСА вошли изменения, связанные с подходами к применению в ходе аудита аналитических процедур, изложенные в действующей с 15 декабря 2004 г. редакции МСА 520 <1> "Аналитические процедуры". Эти изменения касаются в первую очередь установленных в МСА 330 и конкретизированных в МСА 520 требований к использованию аналитических процедур в ходе проверки по существу.

<1> ISA 315. Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement (Понимание деятельности аудируемого лица и оценка рисков существенного искажения); ISA 330. The Auditor"s Procedures in Response to Assessed Risks (Аудиторские процедуры по оцененным рискам); ISA 520. Analytical Procedures, Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2006 Edition, New York: IFAC, 2006. - P. 349 - 397; 403 - 424; 463 - 470.

Аналитические процедуры представляют собой оценку взаимозависимостей, существующих и выявляемых в ходе аудита как для финансовой, так и для нефинансовой информации, а также включают в себя исследование выявленных отклонений и соотношений, которые не совместимы с другой рассматриваемой информацией или сильно отклоняются от прогнозных значений. Аналитические процедуры являются эффективным инструментом для выявления существенных искажений, применение которого более экономично по сравнению с проведением детальных аудиторских тестов.

Как правило, в ходе анализа аудитор должен определить:

• применяются ли аналитические процедуры в качестве основного или единственного источника доказательств либо в качестве дополняющих доказательств наряду с применением иных аудиторских процедур;
• сочетается ли уровень надежности получаемых с помощью аналитических процедур доказательств с целями этих процедур, поскольку, если аналитические процедуры используются как основной источник доказательств, их результаты должны предоставлять более высокий уровень уверенности, чем анализ, используемый совместно с другими процедурами.

Аналитические процедуры могут применяться (п. 2 МСА 520) на различных стадиях аудита, а именно:

• на стадии планирования - чтобы оценить риски существенного искажения финансовой отчетности и определить характер, временные рамки и объем процедур, которые будут применяться в ходе аудита в соответствии с выявленными рисками;
• стадии проведения проверки по существу - чтобы представить аудиторские доказательства в подтверждение конкретных предпосылок составления отчетности;
• завершающей стадии - чтобы оценить общее представление финансовой отчетности.

Приведем примеры наиболее часто используемых на различных стадиях аудита аналитических процедур и рассмотрим условия, при выполнении которых в ходе проверок по существу аудитор обязан пользоваться аналитическими процедурами исключительно в сочетании с детальным тестированием.

Аналитические процедуры включают в себя рассмотрение и сравнение финансовой информации юридического лица с некоторыми данными или рассмотрение определенного вида зависимостей, выявленных для финансовой информации (п. п. 4 и 5 МСА 520). К данным, сравниваемым с отчетными, обычно относят:

• сопоставимую информацию за предшествующие периоды;
• ожидаемые результаты деятельности клиента, такие как бюджеты или планы, либо ожидания аудитора относительно их значений, например оценка величины амортизационных отчислений;
• аналогичную отраслевую информацию, например сравнение коэффициента, равного отношению выручки к дебиторской задолженности, со среднеотраслевым значением этого коэффициента или с его значением для других предприятий сравнимого размера в данной отрасли.

Зависимости обычно рассматриваются для выявления функциональных связей в отношении:

• элементов финансовой информации, которые, как ожидается, должны соответствовать предсказуемым отраслевым показателям (например, доля прибыли от основной деятельности в выручке (валовая маржа прибыли) у нормально работающего предприятия не должна быть существенно ниже среднеотраслевого показателя);
• финансовых и нефинансовых данных, для которых проверяется некоторое предположение о наличии зависимости (например, между числом работающих, уровнем средней оплаты труда на одного работающего и затратами на оплату рабочей силы обычно существует прямая зависимость, а именно средние затраты на оплату рабочей силы в отчетном периоде равны среднему числу работающих за период, умноженному на величину средней оплаты труда на одного работающего).

Аналитические процедуры на стадии планирования аудита

В соответствии с требованиями п. 8 МСА 520 аудитор обязан применять аналитические процедуры как процедуры оценки риска при получении понимания юридического лица и его среды.

Действительно, это требование соответствует п. 7 МСА 315, в котором указывается: чтобы достичь знания юридического лица и его среды, включая его внутренний контроль, аудитор должен выполнить следующие процедуры оценки риска:

• направить запросы менеджменту компании и другим должностным лицам в структуре юридического лица;
• провести аналитические процедуры, наблюдение и обследование.

В п. 10 МСА 315 перечислены конкретные цели проведения аналитических процедур на данной стадии аудита. Эти процедуры следует применять для определения существования необычных сделок или событий либо необычных цифр, коэффициентов и тенденций, которые могут указывать на случаи, имеющие отношение к финансовой отчетности и аудиту.

Аналитические процедуры, используемые как процедуры оценки рисков, позволяют сформировать ожидания (оценки аудитора) в отношении существования определенных взаимозависимостей. Аудитор учитывает результаты таких процедур вместе с прочей собранной информацией при определении риска существенных искажений.

Оценку рисков существенных искажений аудитор проводит, исходя из этих ожиданий и основываясь на их сравнении с зафиксированными цифрами и коэффициентами, с целью выявления необычных и неожиданных результатов. Однако, поскольку на стадии планирования в аналитических процедурах используются высокоагрегированные данные, результаты таких процедур дают только первоначальное представление о том, может ли иметь место существенное искажение.

Примеры процедур

Основные аналитические процедуры на стадии планирования аудита связаны с анализом собственно финансовой отчетности клиента за рассматриваемый период. К им относятся:

• анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;
• перекрестная проверка корреспондирующих показателей отчетности.

В ходе анализа временных изменений в показателях и коэффициентах, как правило, используется упорядоченный подход к рассмотрению отчетности, выявляются и описываются соотношения для финансовых данных и в итоге формируется полученное аудитором понимание того, какие вопросы следует изучать с точки зрения выявленных закономерностей.

Под упорядоченным подходом обычно понимается сочетание применения аудитором методов горизонтального и вертикального анализа финансовой отчетности. Например , аудитор может расположить приведенную финансовую информацию (вертикальный анализ) в традиционном формате - за предыдущий год (проаудированную) и за текущий год (непроаудированную) вместе с расчетами, показывающими изменения, происходившие от года к году (горизонтальный анализ).

Приведенная финансовая отчетность - это отчетность, абсолютные числовые значения в которой заменены процентами, показывающими долю данной статьи отчетности в итоговом показателе. Например , бухгалтерский баланс в приведенном виде отражает статьи в процентной доле от величины валовых активов, отчет о прибылях и убытках - от величины выручки за отчетный период. Используя такой подход, аудитор может выявить соотношения между составными частями финансовой отчетности, чтобы описать финансовую деятельность клиента. В таблице 1 на крайне укрупненных данных показан пример приведенной отчетности.

Таблица 1

Анализ приведенной финансовой отчетности ОАО

Из данных табл. 1 можно увидеть следующее:

• в отчетном периоде у ОАО сложилась устойчивая низкорисковая структура пассивов, о чем свидетельствует высокая (свыше 50%) и увеличившаяся в отчетном периоде на 1,25% доля собственных средств в валовых пассивах;
• наиболее существенное изменение связано с сокращением объемов долгосрочных обязательств (на 96,08%, или в 25,5 раза);
• выросли объемы краткосрочных обязательств (на 44,5%, или в 1,44 раза).

Таким образом, аудитору необходимо проверить в первую очередь причины снижения объемов долгосрочной задолженности и обоснованность его отражения в учете, а также причины и источники роста краткосрочных обязательств.

Соотношения между элементами финансовой отчетности могут рассматриваться аудитором либо как изменения долей статей отчетности в итоговом показателе, либо как изменение значений тех или иных финансовых коэффициентов. Приведем пример такого анализа (табл. 2).

Таблица 2

Расчет коэффициента финансирования ОАО

Из анализа данных табл. 2 видно, что имевшее место сокращение (в 1,09 раза) доли заемных средств в валовых пассивах привело к росту коэффициента финансирования, показывающего, сколько раз можно погасить все долговые обязательства организации за счет ее собственных средств, т.е. аудитор получил возможность оценить изменение надежности возврата обязательств организации.

Наиболее часто на стадии планирования применяются расчеты коэффициентов ликвидности, платежеспособности, рентабельности и оборачиваемости и их сравнение со значениями за предыдущий период или среднеотраслевыми значениями. В последнее время, особенно при аудите отчетности по МСФО, используются также показатели, характеризующие покрытие затрат организации за счет прибыли и порождаемых ее денежных потоков, например:

• коэффициент покрытия процентов - равен отношению прибыли до уплаты налогов к затратам на выплату процентов. Чем выше данный показатель, тем больше гарантия оплаты процентных платежей за счет прибыли, т.е. собственных средств организации;
• коэффициент покрытия постоянных затрат - равен прибыли до выплаты процентов, налогов, амортизационных платежей (EBITDA) к постоянным денежным затратам (на выплату процентов и обслуживание иных фиксированных обязательств). Чем выше данный показатель, тем больше гарантия оплаты постоянных денежных затрат за счет денежных потоков организации (выручки и иных доходов).

Перекрестная проверка корреспондирующих показателей отчетности обычно включает в себя процедуры проверки корректности представления информации в различных разделах и видах отчетности, а также выявление проблемных участков учета, нетипичных операций, критических периодов. Следует учитывать, что в ходе такой проверки аудитору необходимо рассматривать не только бухгалтерскую отчетность аудируемого лица, но и отчетность, подаваемую в регулирующие органы (например, в налоговые органы, органы статистики, а для отчетности эмитентов ценных бумаг - отчетность в ФСФР России).

Наличие ошибок, обнаруженных в ходе перекрестных проверок, свидетельствует, как минимум, об общей слабости клиента в области контроля подготовки финансовой отчетности, а выявление в ходе анализа направленного характера искажений может указывать на риск в отношении недобросовестного подхода к составлению финансовой отчетности.

После того как необходимые взаимосвязи и нарушения выявлены и описаны, аудитору следует оценить, насколько данные результаты соотносятся с целями конкретной проверки. Такая оценка связана с выражением профессионального суждения, что во многом зависит от финансовой и бухгалтерской квалификации аудитора, его опыта и понимания деятельности клиента.

Аналитические процедуры в ходе проверки по существу

Использование аналитических процедур при проведении проверок по существу регламентируется не только требованиями МСА 520. В первую очередь здесь важны требования МСА 330. Данный стандарт рассматривает в числе прочего, в каких случаях аудитор обязан проводить проверку по существу и из каких процедур она состоит.

Поскольку аудитор определяет оценку риска на основе своего профессионального суждения и она не может быть достаточно точной с точки зрения полноты выявления всех рисков существенных искажений в отношении рассматриваемого раздела учета, аудитор должен в обязательном порядке спланировать и выполнить для всех существенных операций, сальдо счета и раскрытий информации проверки по существу независимо от того, выявил ли он для этих операций, сальдо счета или раскрытий какой-либо конкретный риск существенного искажения (п. 49 МСА 330).

Таким образом, хотя аудитор и может определить, что риск существенных искажений для ряда операций может быть снижен до приемлемо низкого уровня путем проверки только эффективности внутреннего контроля в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой отчетности, но в отношении каждой существенной операции, сальдо по счету и раскрытия аудитор не может ограничиться такой проверкой и обязан выполнить процедуры проверки по существу.

Процедуры проверки по существу согласно п. 50 МСА 330 включают в себя подтверждение статей финансовой отчетности записями бухгалтерского учета и рассмотрение существенных операций и корректировок, проведенных за период составления финансовой отчетности. Проверка может быть проведена с использованием как аналитических процедур, так и детальных тестов. Аудитор планирует и проводит эти процедуры или тесты при проверке той или иной предпосылки отчетности в соответствии с выявленными на стадии планирования рисками.

В соответствии с п. 51 МСА 330 аудитор, который определит, что оцененный риск существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности является важным (или значимым - sufficient), должен в отношении этого риска применять разработанные для него процедуры проверки по существу.

Если проверку значимого риска аудитор определит как проверку по существу, то проводить ее аудитор должен или путем детального тестирования, или используя сочетание детальных тестов и аналитических процедур проверки по существу (п. 52 МСА 330).

Напомним, что в соответствии с МСА 315 определение отнесения риска к категории значимых - это дело профессионального суждения аудитора. При формировании суждения рекомендуется учитывать следующее:

• является ли риск риском мошенничества;
• связан ли риск с недавними существенными изменениями экономической ситуации или изменениями порядка ведения бухгалтерского учета;
• насколько сложны операции аудируемого лица;
• имеет ли риск отношение к существенным операциям с аффилированными лицами;
• какова степень субъективности при формировании финансовой информации, относящейся к риску, особенно предполагающей большой объем неопределенности;
• связан ли риск со значительными объемами операций, выходящими за рамки обычного бизнеса аудируемого лица или кажущимися необычными.

Аналитические процедуры проверки по существу, как правило, применимы к большому объему операций, результаты которых можно спрогнозировать на будущее. В общем случае аудитор, предполагающий пользоваться аналитическими процедурами, должен учитывать общее руководства (п. 71 МСА 330), используемое для определения надлежащего характера любой применяемой процедуры проверки по существу с точки зрения выявления достаточности и точности аудиторских доказательств, получаемых в результате применяемой процедуры. Эти свойства получаемых доказательств аудитор оценивает также исходя из своего профессионального суждения, которое, в свою очередь, зависит:

• от существенности потенциальных искажений в предпосылке и вероятности их проявления;
• эффективности работы системы контроля и менеджмента при определении рисков;
• опыта, полученного в результате предыдущих аудиторских проверок в отношении схожих потенциальных искажений;
• результатов аудиторских процедур, включая факты выявления мошенничества или особых ошибок;
• источника и надежности информации;
• убедительности аудиторских доказательств;
• понимания компании и ее среды, включая систему внутреннего контроля.

При планировании применения аналитических процедур в ходе проверки по существу аудитору нужно оценить уместность использования этих процедур в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой отчетности, надежность полученных из внешних и внутренних источников данных, на основании которых вычисляются в ходе аналитических процедур суммы и коэффициенты, приемлемую величину расхождения между ожидаемыми и фактическими данными, а также установить, являются ли ожидаемые данные достаточно точными для определения существенного искажения.

Вопрос о том, каким образом аудитор оценивает надлежащий характер аналитических процедур, рассмотрен в МСА 520. В новой редакции МСА 520 в п. п. 12a - 12g даются подробные указания о том, как аудитору следует учитывать уместность применения аналитических процедур, их точность, надежность используемых в них данных и приемлемое расхождение с фактическими значениями анализируемых показателей (см. табл. 3).

Таблица 3

Элементы анализа надлежащего характера аналитических процедур

Аудитору также следует принимать во внимание результаты тестирования системы контроля (если оно проводилось в ходе аудита), которые показывают уровень надежности контроля подготовки информации, использованной при выполнении аналитических процедур. Если такой контроль признан эффективным, аудитор может оценить степень доверия к надежности информации как надлежащую и тем самым считать результаты аналитических процедур надежным доказательством. В качестве альтернативы аудитор может рассмотреть, была ли эта информация проаудирована в текущем или предыдущем периоде - при прочих равных условиях проаудированная информация обычно считается более надежной, чем непроаудированная.

Примеры процедур

Типичные аналитические процедуры, проводимые в ходе проверки по существу, также относятся к анализу изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности.

Наиболее часто используемые процедуры состоят:

• в изучении динамики оборотов по тем или иным счетам бухгалтерского учета с целью выявления критических периодов, требующих более пристального внимания при проверке, например проведения детального тестирования;
• выявлении наиболее существенных субсчетов или операций, аккумулируемых на том или ином счете или в разделе отчетности, в отношении которых также стоит провести детальное тестирование;
• сравнении фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором.

Примеры аналитических процедур, обычно применяемых в ходе проверки по существу при подтверждении сальдо по отдельным разделам отчетности, приводятся в табл. 4.

Таблица 4

Аналитические процедуры, применяемые при проверке по существу отдельных разделов отчетности

Аналитические процедуры при подготовке заключительного обзора по окончании аудита

В соответствии с п. 13 МСА 520 аудитор обязан применять аналитические процедуры в конце или близко к окончанию аудита при выработке общего заключения о том, соответствует ли финансовая отчетность пониманию аудитором аудируемого лица.

Если в ходе выполнения этих процедур аудитор приходит к выводу, что существуют ранее не замеченные им риски существенного искажения, то может оказаться необходимым пересмотреть характер процедур, исходя из пересмотренных оценок риска для определенных видов трансакций, балансовых счетов или раскрытий и связанных с ними предпосылок подготовки финансовой отчетности (см. также п. п. 67 - 69 МСА 330).

Примеры процедур

Из требований стандартов видно, что на стадии завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или каких-либо финансовых проблем. В связи с этим наиболее целесообразно на этом этапе провести такие аналитические процедуры, как:

• расчет чистых активов;
• выявление признаков неплатежеспособности.

Расчет чистых активов обычно проводится для того, чтобы выявить, соблюдены ли аудируемым лицом требования в отношении формирования уставного капитала, установленные Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО). Эти требования состоят в следующем:

• если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости чистых активов (п. 4 ст. 35 Закона об АО);
• если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше величины минимального уставного капитала, указанной в ст. 26 Закона об АО, общество обязано принять решение о своей ликвидации (п. 5 ст. 35 Закона об АО);
• минимальный уставный капитал открытого общества должен составлять не менее 1000-кратной суммы МРОТ, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого общества - не менее 100-кратной суммы МРОТ, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества (ст. 26 Закона об АО).

Очевидно, что несоблюдение аудируемым лицом указанных требований может служить как основанием для сомнений в непрерывности деятельности, так и причиной ликвидации организации. Таким образом, задача аудитора - определить степень соблюдения аудируемым лицом данных требований и при необходимости учесть выявленные факты при формировании аудиторского заключения.

Алгоритм расчета чистых активов определен в Порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (утв. совместным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. N 10н/03-6/пз) и состоит в определении чистых активов как разницы между активами и пассивами к расчету.

Активы, принимаемые к расчету, состоят:

• из внеоборотных активов, отражаемых в первом разделе бухгалтерского баланса (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы);
• оборотных активов, отражаемых во втором разделе бухгалтерского баланса (запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы) за исключением:
• стоимости в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования,
• задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.

В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:

• долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства;
• краткосрочные обязательства по займам и кредитам;
• кредиторская задолженность;
• задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;
• резервы предстоящих расходов;
• прочие краткосрочные обязательства.

Выявление признаков неплатежеспособности включает в себя, во-первых, анализ условий, способствующих наступлению неплатежеспособности аудируемого лица в силу невозможности удовлетворить требования кредиторов или исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, и, во-вторых, применение финансового анализа и расчета коэффициентов для целей выявления признаков неплатежеспособности.

В соответствии с п. 2. ст. 3 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" юридическое лицо считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены.

Однако в отношении естественных монополий, действующих в топливно-энергетическом комплексе, условия наступления неплатежеспособности регулируются ст. 2 Федерального закона от 24 июня 1999 г. N 122-ФЗ "Об особенностях несостоятельности (банкротства) субъектов естественных монополий топливно-энергетического комплекса". Организация-должник считается неспособной удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены должником в течение шести месяцев с момента наступления даты их исполнения и сумма кредиторской задолженности превышает балансовую стоимость имущества должника, в том числе права требования.

Таким образом, неплатежеспособность организации наступает в случае неспособности в течение определенного в законодательстве срока удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей.

Соответственно аудитору необходимо проанализировать обстоятельства, связанные с оценкой возможностей организации выполнить существующие в отношении нее требования и обязанности. Как правило, в рамках такого анализа аудитор сопоставляет наличные требования и обязательства аудируемого лица, а также сроки уплаты по ним с возможными доходами аудируемого лица и сроками их поступления.

Вопросы, связанные с применением финансового анализа и расчета коэффициентов для целей выявления признаков неплатежеспособности рассмотрены в целом ряде нормативных документов, связанных с выявлением преднамеренного и фиктивного характера банкротства организации.

Критерии существенного ухудшения финансовых показателей, характеризующих платежеспособность организации, сформулированы во Временных правилах проверки арбитражным управляющим наличия признаков фиктивного и преднамеренного банкротства (утв. Постановлением Правительства РФ от 27 декабря 2004 г. N 855).

Критерий существенного ухудшения при анализе признаков преднамеренного банкротства определен как такое снижение значений двух и более коэффициентов платежеспособности за какой-либо квартальный период, при котором темп их снижения превышает средний темп снижения значений данных показателей в исследуемый период. Под таким периодом понимается суммарный период, состоящий не менее чем из двух лет, предшествующих возбуждению производства по делу о банкротстве, а также включающий период проведения процедур банкротства.

Анализ значений и динамики коэффициентов, характеризующих платежеспособность и рассчитанных за исследуемый промежуток времени, проводится с точки зрения определения периодов в рамках всего исследуемого промежутка, в течение которых имело место существенное ухудшение двух и более коэффициентов. Методы расчета коэффициентов должны соответствовать Правилам проведения арбитражным управляющим финансового анализа, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 25 июня 2003 г. N 367.

Приложением N 1 к данным Правилам определен порядок расчета коэффициентов (показателей), характеризующих платежеспособность должника, к которым относятся:

• коэффициент абсолютной ликвидности;
• коэффициент текущей ликвидности;
• показатель обеспеченности обязательств должника его активами;
• показатель степени платежеспособности по текущим обязательствам.

В ходе анализа признаков фиктивного банкротства рассматривается динамика всех показателей платежеспособности, рассчитанных за исследуемый период, с точки зрения определения наличия у должника возможности удовлетворить в полном объеме требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) об уплате обязательных платежей без существенного осложнения или прекращения хозяйственной деятельности.

Если анализ значений и динамики соответствующих коэффициентов, характеризующих платежеспособность должника, указывает на отсутствие у него возможности рассчитаться по своим обязательствам, делается вывод об отсутствии признаков фиктивного банкротства должника.

Таким образом, аудитор может использовать предложенные во Временных правилах критерии в отношении значений коэффициентов платежеспособности для определения перспектив обеспечения платежеспособности аудируемого лица. В качестве исследуемого периода предлагается рассматривать период времени не менее двух лет по отношению к дате отчетности, т.е. если аудируется, например, финансовая отчетность за 2006 г., то коэффициенты должны определяться поквартально для финансовой отчетности соответственно за 2005 и 2006 гг.

В заключение отметим, что в новых МСА установлены требования к применению аналитических процедур, которые предоставляют аудитору более широкие возможности для их применения в ходе проверок по существу, что при прочих равных условиях способствует использованию более экономически эффективных аудиторских технологий.

Е.Л.Сквирская

Директор

департамента методологии аудита

Под аналитическими процедурами понимается оценка финансовой информации посредством анализа вероятных соотношений между финансовыми и нефинансовыми данными. Кроме того, аналитические процедуры в аудите охватывают исследование выявленных колебаний или соотношений (взаимосвязи), которые противоречат иной соответствующей информации или существенным образом расходятся с ожидаемыми значениями 1 .

Аналитические процедуры представляют собой один из основных способов получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств. По требованию МСА 520 «Аналитические процедуры», аудитор обязан применять их на всем протяжении выполнения аудиторского задания, начиная с этапа планирования.

В процессе аналитических процедур финансовая информация проверяемого субъекта сравнивается:

• с соизмеримой информацией предыдущих периодов;
• предполагаемыми результатами деятельности субъекта;
• аналитической отраслевой информацией.

Кроме того, аудитор должен исследовать соотношения (взаимосвязи):

• между элементами финансовой информации, которые, по предположению, должны соответствовать прогнозируемой модели, основанной на результатах работы субъекта;
• между финансовой и нефинансовой информацией (например, соотношение затрат на оплату труда и численности работников).

Для осуществления аналитических процедур допускается применение различных методов от простых сопоставлений до комплексного анализа с применением сложных статистических методик. Выбор тех или иных методов и степени применения является областью профессионального суждения аудитора.

При разработке и выполнении аналитических процедур проверки по существу аудиторского задания или в сочетании с детальными тестами согласно МСА 330 аудитор должен:

• определить пригодность аналитических процедур проверки по существу аудиторского задания для аудита конкретных утверждений с учетом оцененных рисков существенного искажения и детальных тестов (в случае их применения) применительно к этим утверждениям;
• оценить достоверность данных, на которых основаны ожидания аудитора относительно отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности сумм или коэффициентов, с учетом источника, сопоставимости, характера и значимости доступной информации, а также средств контроля их подготовки;
• сформулировать ожидания в отношении указанных выше сумм и коэффициентов и оценить, являются ли эти ожидания достаточно точными для выявления искажений, которые сами по себе или в совокупности с другими искажениями, могут стать причиной существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• определить размер любого расхождения между суммами, отраженными в отчетности, и ожидаемыми величинами, который приемлем без дополнительного исследования.

Аналитические процедуры проверки по существу, как правило, применимы ко многим операциям, динамика которых предсказуема. Применение аналитических процедур основывается на допущении того, что взаимосвязь между различными данными существует и продолжает существовать постольку, поскольку отсутствуют свидетельства противоположного. Однако пригодность той или иной аналитической процедуры зависит от оценки аудитором ее эффективности для целей выявления искажений. При этом следует помнить, что различные аналитические процедуры обеспечивают и различный уровень достоверности.

При определении достоверности данных для целей разработки аналитических процедур по существу аудитор должен обратить внимание:

• на источник доступной информации;
• сопоставимость этой информации;
• ее характер и уместность;
• средства контроля подготовки информации, которые должны обеспечить ее полноту, точность и правильность.

Оценивая достоверность степени точности ожиданий для выявления искажений, аудитор должен определить:

• точность прогнозирования результатов аналитических процедур по существу;
• степень возможного дезагрегирования (разукрупнения) информации;
• доступность финансовой и нефинансовой информации.

Устанавливаемый аудитором размер расхождений между отраженными в бухгалтерской (финансовой) отчетности и ожидаемыми суммами, который приемлем без дополнительного исследования, зависит, как правило, от существенности аспекта, по которому выявлено расхождение, и его соответствия желаемому уровню подтверждения достоверности с учетом вероятности того, что искажение само по себе или в совокупности с другими искажениями может стать причиной существенных искажений в этой отчетности.

На завершающей стадии аудиторской проверки применение аналитических процедур позволяет подтвердить или опровергнуть выводы, сделанные во время аудита отдельных сегментов или элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме того, они дают возможность выявить проблемные зоны, требующие проведения дополнительных процедур.

Если аналитические процедуры выявили колебания или соотношения (взаимосвязи), не соответствующие другой значимой информации или расхождения с ожидаемыми величинами на значительную сумму, то аудитор должен:

• направить запросы руководству и получить надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие ответы руководства;
• выполнить иные аудиторские процедуры, необходимые в данных обстоятельствах.

Необходимость в проведении дополнительных аудиторских процедур возникает, если руководство не в состоянии дать разъяснения или если эти разъяснения в сочетании с аудиторскими доказательствами, имеющими отношения к ответам руководства, не считаются достаточными.